二级纳税人财产权保护二级纳税人财产权保护
荣村
第二纳税人是我国现行税法中的一个空白，因为长期以来，国内外学者和立法者将税收法律关系定性为税收权力关系，即税收法律关系依赖财权。因此，税收法律关系是作为上级权力主体的国家或地方公共组织与人民之间形成的关系。在这种法律关系中，它具有服从这种上级权力的特征。
① 以年德国基本法为契机,，
税债关系理论应运而生，并逐渐为学者和立法者所接受。税收法律关系是公法上的债务关系，这已成为当前税收法律关系性质的一般理论。这一理论越来越为中国学者所认可和接受。由于税收是一种债务，它引出了第二税收义务理论。用债务扩张债务。与民法中的债务扩张一样，税收债务在特定情况下也会扩张。为了保证税收债务的安全，第二种税收义务应运而生。
② 现行《中华人民共和国税收征收管理法》对第二项税收义务有类似规定。例如,第五十条规定,不缴纳税款的纳税人无偿转让财产,或者以明显不合理的低价转让财产,受让人知道情况,对国税造成损害,，税务机关可以根据《合同法》第74条的规定行使撤销权，但该规定与第二项税务义务有很大不同。法律规定，第二纳税义务人在条件具备时，可以直接向第二纳税义务人征税，
在不经过诉讼程序的情况下，撤销权的行使需要经过与民事纠纷类似的法院诉讼程序，不能直接征收，国税的保护也不是很完善，未来也很少有这样的规定。
2004年11月国家税务总局发布的《关于修改《中华人民共和国税收征收管理法》的意见稿》首次采用了第二纳税人的概念，表明税债关系理论的精神将越来越多地体现在我国税收立法中，
《中华人民共和国税收征收管理法》修正案确认了第二纳税人的概念，以确保国家税收安全。
根据《税收征管法修改意见征求稿》，纳税人不纳税，税务机关对纳税人财产仍不履行纳税义务的，纳税义务由法律、行政法规规定的关联方承担。个人独资企业所有人或者其家庭、总公司、清算组织、财产实际管理人、遗产执行人，
而法律、行政法规的规定根据《征求意见稿》本条的规定，第二纳税义务成立的条件是：第一，原纳税人逾期纳税；第二，税务机关仍然无法通过强制执行原纳税人的财产来实现纳税义务。第二纳税义务的特征是：第一，从属和第二纳税义务。纳税义务产生的前提之一是原纳税人不纳税。当原始纳税义务因纳税或免税而不存在时，第二纳税义务当然不存在。第二
补充，第二个纳税人的应纳税额是税务机关对原始纳税人财产的强制执行无法实现的纳税义务余额，例如，当解散的法人分配或转让其剩余财产而不缴纳税费时，清算人和剩余财产的接管人应对解散的法人所欠税款的第二次纳税负责。但是，清算人和剩余财产的接管人应在收到剩余财产的分配或转让后承担第二次纳税义务。剩余资产应在其财产份额范围内承担责任。
③ 第二纳税义务的补充性质赋予第二纳税义务人提前抗辩的权利。只有当原纳税人的财产已被强制执行但无效或有明显证据表明强制执行无效时，
索赔差额
④ 税法承认第二纳税人扩大了税收责任人和责任财产的范围，这对防止国家税收流失、保障国家税收安全具有重要意义。由于税收法律关系是债权债务关系，根据债务的相对性，债权只能由特定的债权人向特定的债务人行使，
正是基于债务的相对性，原始纳税人在纳税义务发生后，可以利用债务的相对性将自己的财产无偿分配或转让给第三方，从而规避纳税义务。虽然中国法律规定了对逃税、抵制和欺诈行为的无限期征收，但是，在分配或转让财产后解散原纳税人以及财产受让人善意取得财产时，直接适用无限期征收的规定似乎不合理。因此，有必要通过规定第二次纳税来规范这种情况，以确保国家税收收入。然而
由于税收法律关系在公法上属于债务关系，税务机关与纳税人之间的法律地位是平等的。在保护税收法律关系中的一个主体即国家的同时，要充分保护另一个主体即纳税人的权利，无论是原纳税人还是第二纳税人。特别是对第二纳税人而言，第二纳税人的征税对象是原纳税人分配或转让的财产。从形式上讲，财产所有权属于第二纳税人，即第三方对财产的处置。如果规定不当,，
可能涉嫌侵犯第三人合法财产，规定第二纳税人制度只能是财产在形式上属于第三人，财产在实质上属于纳税人。因此，为了避免私法秩序的混乱，否定形式权利，让形式权利人承担补充税收义务，从而寻求征收程序的合理化。
⑤ 因此，第二纳税义务制度的规定应当具体、合理、合法，既要保证国家税收的安全，又要尊重私法第三人的财产权。
为了保护第二纳税人的财产权，
我认为应该在立法中规定第二种纳税责任制度
（1） 第二纳税义务的期限
第二种纳税义务是从属的。原始纳税义务的确立和履行直接关系到第二纳税义务的产生。第二纳税义务人作为善意第三人，不知道其从原纳税义务人处取得的财产与原纳税义务人的纳税义务有关。因此，税务机关应通知特定的关联方，没有义务不通知，
特定关联方不承担第二次纳税义务。第二项纳税义务仅在税务机关通知特定关联方原始纳税人的正式财产仍无法清偿纳税义务后开始。对第二个纳税人征税时应避免突然袭击。⑥
税务机关通知特定关联人的行为是义务优先权，但税务机关不得滥用通知权，否则通知到特定关联人不一定具有第二纳税义务开始的效力。
税务机关应当首先审查原纳税人是否提出了抗辩理由，该理由是否能够确定应纳税额，其次审查原纳税人是否符合减免税条件，是否提出延期纳税，是否成立。此外，税务机关应当查明原纳税人帐簿上的现有财产和应收账款，并对这些财产进行客观、公允的估价，要求原纳税人及时收回应收账款或者自行向第三方行使代位权，
并根据这些性质确定原纳税人的应纳税余额。税务机关不能直接考虑原纳税人不能履行纳税义务，并在完成程序时通知具体受让人，否则，对第二纳税义务的生效不起作用。根据税法规定，国家和地方政府对第二次纳税人征税时，应将记录征收金额、纳税期限和其他必要记录的缴款通知书告知第二次纳税人。⑦ 在我看来，
必要的记录应包括税务机关已完成应执行程序的证据。税务机关应优先充分落实原纳税人的财产，仍不履行纳税义务的，尽量减少侵犯第三方财产权的可能性。
当合法有效的通知到达特定关联方，即税务机关与原纳税人之间的债权债务关系在税务机关与第二纳税人之间转移时，第二纳税义务开始，
转移的税额是税务机关强制执行原纳税人财产后无法清偿的余额，对于这部分税款，税务机关可以以自己的名义向第二个纳税人独立主张，但这并不意味着第二个纳税人必须在纳税通知规定的纳税期限内缴纳纳税通知中记录的税款。如果仅从形式上看，第二纳税义务的规定类似于债务承担，则第三方应以其自身财产的形式向税务机关承担原纳税人的债务。虽然财产本质上应该归原纳税人所有，
以公示方式属于特定关联方。因此，原纳税人享有的对税务机关的抗辩权应转移给第二纳税人，以便更有效地保护第二纳税人的财产，不仅保护国家税收，而且保护第二纳税人的财产权利。
纳税通知书上记载的纳税期限应当合理，并给予第二纳税义务人应有的抗辩时间，该抗辩时间不仅是财产可以执行的合理期限，也可以单独规定第二纳税义务人的抗辩或怀疑期限。
第二纳税义务人在抗辩期间未行使抗辩权的，视为放弃抗辩权，抗辩期满后，财产应当在纳税期限内执行。原纳税人可以因各种原因放弃对税务机关的抗辩权，税务机关的税务决定和变更可能无效。如果原纳税人放弃要求审查税务机关决定和变更的权利，第二纳税人应享有要求审查的权利，税务机关应决定变更的无效不一定导致税务通知的无效，即：，第二个纳税义务没有开始，
但第二纳税义务仍然在纳税通知到达第二纳税义务时开始，这只赋予第二纳税义务人抗辩权，第二纳税义务人的抗辩权不能因为原纳税人怠于行使其权利而被剥夺。虽然在许多情况下，第二个纳税人经常与原始纳税人合并，
或者鼓励原纳税人就纠正和决定提起诉讼，或者个人就纠正和决定提出预防性争议。但是，第二个纳税人并不总是与原纳税人保持密切联系，而是在第二个纳税人收到纳税通知后才意识到自己的情况，当时，
原纳税人纠正和决定的上诉期结束。⑧ 因此，纳税通知书应当在纳税期限内规定合理的抗辩期限，使第二纳税义务人一方面能够依法保护自己的财产权利，另一方面能够自愿履行第二纳税义务。
（二） 如何处理第二次纳税人无力清偿债务
第二纳税义务开始后，原纳税人与税务机关之间的债权债务关系转移给第二纳税人与税务机关，成为独立的债权债务关系。
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十一条第二款：纳税人因特殊困难不能按期纳税的，经国家税务局和省、自治区、直辖市地方税务局批准，可以延期纳税，但更长不得超过三个月。“那么，如果第二个纳税人的财产不足以支付原纳税人欠税务机关的税款余额，该条款是否应适用于给予第二个纳税人延期付款的权利我认为没有必要适用这一条款，
但第二纳税人与税务机关之间的债权债务关系应当确定为消灭，因为第二纳税人的纳税义务一旦确立，将成为独立的纳税义务。任何税收的征收都应该有一个课税对象和课税依据。例如，个人所得税的征税对象是个人所得。如果个人应纳税所得额为零，则不征收个人所得税。同样地，
第二纳税义务的纳税对象，可以视为纳税人从原纳税人取得的形式上属于第二纳税人但实际上属于原纳税人的部分财产的第二纳税义务，应纳税额是原纳税人财产强制执行后不能清偿的部分。第二纳税义务人的财产不足以清偿该部分税款的，不存在的，相当于第二纳税义务的纳税对象已经清偿，
因此，我认为可以认为第二个纳税人的纳税义务已经不存在。
在我看来，
当第二个纳税人获得原纳税人的财产时，他往往出于善意而获得财产，并且不知道原纳税人无法偿还税款。由于财产所有权属于第二纳税人，他有权处分财产，该财产可以转让并用于风险投资，只要这些行为发生在他们知道第二纳税义务开始之前，它们都是合法和自由处分自己财产的行为。但是，如果这些行为导致以后履行第二项纳税义务出现困难，则不会影响这些行为的效力，而是产生消除第二项纳税义务的效果，
第二次纳税义务人在接到第二次纳税义务通知后，如果实施可能导致其财产减少的行为，使第二次纳税义务人难以纳税，则第二次纳税义务人可以延期纳税，为防止第二次纳税义务人擅自处分财产逃避第二次纳税义务，税务机关在有确凿证据证明原纳税义务人的财产不足以清偿税款时，根据预计余额，在收入范围内提前执行第二纳税义务人的财产，虽然原则上，
第二纳税义务人的财产在原纳税义务人的财产被执行后执行。
（3） 第二纳税人的追索权
首先，在立法第二纳税义务时，应肯定规定第二纳税人追索权的必要性。第二纳税义务是对第三方财产的干涉，会导致第三方财产的减少，第三方有追索权。第二次纳税义务人可以对原纳税义务人就其缴纳或者征收的税款行使追索权。⑨ 但是,即使第二纳税人的追偿权有明确规定,，
我怀疑第二个纳税人能否实现追讨权。从第二纳税义务的适用范围可以看出，如清算人的第二纳税义务、业务受让人的第二纳税义务、未支付受让人的第二纳税义务等，如果使用原始纳税人的财产缴纳税款可能导致原始纳税人被淘汰，则未支付受让人的第二项纳税义务，因为该受让人是未支付的受让人，
虽然受让人向转让人追偿可以得到法律的支持，但从道德上讲，第二纳税人通常不要求向原纳税人追偿。
那么，规定第二纳税人追偿权的意义何在一方面，它可以为第二纳税人向原纳税人追偿提供法律依据。更为重要的是，另一方面，第二纳税人的追偿权不仅是原纳税人的追偿权，而且是两个以上的第二纳税人的追偿权，在这种情况下，规定第二纳税人具有重要意义。两个以上纳税人对原纳税人不能缴纳的部分承担连带补缴责任，第二个纳税人按照其收入承担相应的责任。在一些第二纳税人缴纳了所有附加税之后，
它有权向其他第二纳税人和原始纳税人追偿。当纳税的第二纳税义务人不能或不愿向原纳税义务人追偿时，可以向其他第二纳税义务人追偿。从这个角度看，规定追偿权具有重要意义。
第二种税收义务来源于税收债务理论。为了保护第二纳税义务人的财产，除了强化税收债权债务观念外，由于第二纳税义务的特殊性，在规定第二纳税义务时，应当明确第二纳税义务人与原纳税义务人的不同，
第二纳税义务人的财产应当给予特别保护。
本文来源 ：用友畅捷通全国服务联盟，原文地址：/yonyou/hzyyrj100/2729.html
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